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切实有效落实中央企业混合所有制改革相关税收优惠
2019年11月14日

近日,为规范中央企业混合所有制改革,稳妥有序推进混合所有制改革工作,国务院国有资产监督管理委员会制定了《中央企业混合所有制改革操作指引》(以下简称《操作指引》)。中央企业所属各级子企业可通过产权转让、增资扩股、首发上市(IPO)、上市公司资产重组等方式,引入非公有资本、集体资本实施混合所有制改革。

《操作指引》中指出在制定方案过程中,用好用足国家相关税收优惠政策,降低改革成本。必要时可聘请外部专家、中介机构等参与。对混合所有制改革过程中符合税法规定条件的有关情形,可享受相应的财税政策支持,主要包括:股权(资产)收购、合并、分立、债务重组、债转股等,可享受企业所得税递延纳税优惠政策;涉及以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可享受5年内分期缴纳企业所得税政策;符合税法规定条件的债权损失在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力,一并转让给其他单位和个人,其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让,不征收增值税、营业税;符合条件的股权收购、资产收购、按账面净值划转股权或资产等,可适用特殊性税务处理政策;混合所有制改革涉及的土地增值税、契税、印花税,可享受相关优惠政策。

为了便于各企业深入了解中央企业混合所有制改革过程中可享受的税收优惠政策,我们对涉及的各税种主要优惠政策内容做如下梳理,帮助中央企业在混合所有制改革中将各项税收优惠政策切实有效的运用。

一、增值税

(一)税收政策

1、《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)

2、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

3、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36 号)(节选)

(二)主要税收优惠内容

1、纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的实物资产(包括土地使用权)转让,不征收增值税。

2、增值税一般纳税人(原纳税人)在资产重组过程中,将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(新纳税人),并按程序办理注销税务登记的,其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

二、土地增值税

(一)税收政策

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)

(二)主要税收优惠内容

1、企业改制

非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司,有限责任公司(股份有限公司)整体改制为股份有限公司(有限责任公司),对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下称房地产)转移、变更到改制后的企业,暂不征土地增值税。

2、企业合并

按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。

3、企业分立

按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。

4、投资

单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。

[注]:上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

三、契税

(一)税收政策

《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)

(二)主要税收优惠内容

1、企业改制

非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司,有限责任公司变更为股份有限公司,股份有限公司变更为有限责任公司,原企业投资主体存续并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例超过75%,且改制(变更)后公司承继原企业权利、义务的,对改制(变更)后公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税。

2、企业合并

两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。

3、企业分立

公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。

4、资产划转

(1)对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税。

(2)同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。

(3)母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。

5、债权转股权

经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属,免征契税。

6、股权(股份)转让

在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

四、印花税

(一)税收政策

《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)

(二)主要税收优惠内容

1、企业改制

实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的),其新启用的资金帐簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

2、企业合并分立

以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金帐簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

3、产权转移

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

五、企业所得税

(一)税收政策

1、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

2、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60 号,2009 年 4 月 30 日)

3、《国家税务总局关于发布〈企业重组企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

4、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

5、《财政部  国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕116号)

6、《国家税务总局关于非货币资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

7、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

8、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

9、《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)

(二)主要税收优惠内容

1、企业重组特殊性税务处理

对符合税法规定条件的企业重组,可以按以下规定进行特殊性税务处理:

(1)债务重组

企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

(2)股权收购

收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

(3)资产收购

受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。

(4)企业合并

企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

(5)企业分立

被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:

1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。

2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。

4.被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

(6)股权、资产划转

对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3.划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

2、非货币性资产投资

居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

[注]:符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为,同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的,可由企业选择其中一项政策执行,且一经选择,不得改变。

3、全民所有制企业公司制改制

全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司,属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的,可依照以下规定进行企业所得税处理:改制中资产评估增值不计入应纳税所得额;资产的计税基础按其原有计税基础确定;资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。

作者:中汇(浙江)税务师事务所项目经理 李嘉麒

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